京都地方裁判所 昭和５２年（行ウ）３号 判決 1980年1月25日
原告 三崎道代
被告 中京税務署長
代理人 片岡安夫 河本正 森野満夫 高田正子 ほか三名
主文
本件訴えのうち被告が昭和四八年一〇月一一日開始の被相続人森善吉の相続にかかる原告の相続税について昭和五〇年七月四日付でした決定処分のうち相続税額につき三、三三九、六〇〇円を超える部分の取消しを求める部分を却下する。
原告のその余の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事 実<省略>
理由
一 請求原因１ないし４（本件各処分の存在、課税の経過）については当事者間に争いがない。
二 まず、原告は本件決定処分の取消を求めるので、以下この点につき判断する。
前示一の当事者に争いのない事実によれば、本件決定処分後その異議申立ての審理係属中に、右決定処分に係る相続税について課税標準及び税額を増額した本件再更正処分がなされていること及び原告が右各処分についての不服審査を経由していることが認められ、また、原告が本訴において本件各処分の各取消しを求めていることは本件記録上明らかである。
ところで、決定処分後その不服審査の係属中にいわゆる増額再更正処分がなされた場合における当初の決定処分の帰趨については、いわゆる併存説と吸収説ないし消滅説とが対立しており、併存説によれば国税通則法（昭和四九年法律第七九号による改正前のもの、以下「通則法」と略称する。）二九条、九〇条、一〇四条二項、同四項、一一五条一項二号などの規定の説明が容易であることは否めないが、右各規定は当初の処分について進行した従前の手続を無益にさせないため租税法律関係の安定を図る見地から特に再更正処分により吸収された当初の処分の存在と効力を当該規定の限度において認めたものとも解せられ、また、決定処分及び再更正処分はいずれも既に抽象的に成立している納税義務をその適正な数額に具体化するための処分であるところ、課税標準等又は税額等（通則法一九条一項本文参照）がいずれも金額で表示されることから再更正処分が当初の決定処分の課税標準等又は税額等との増差額の追加確認処分にすぎないように一見みられるが、再更正処分に際しては調査が要件とされ（通則法二六条参照）課税標準等の内容自体を変更することも予定されていることなどに照せば、再更正処分は全体としての課税標準等及び税額等の確認処分というべきであり、そうすると再更正処分により新たな課税標準等の認定の適否に争点が推移するとみうること、決定処分と再更正処分はいずれも同一課税庁たる税務署長の処分であるから事後になされた処分の方をその終局判断とみるべきこと、同一の納税義務についての課税処分は統一的に審理すべきであることなどに鑑みれば、前記の場合には当初の決定処分は増額再更正処分に吸収されて一体となり独立の処分としての存在を失ない、本訴において取消対象となりうるのは増額再更正処分に限られると解するのが相当である。
そうすると、原告の本件訴えのうち、本件決定処分の取消しを求める部分は訴えの利益がなく、却下するのが相当である。
三 次に、本件再更正処分の適否について判断する。
１ 本件再更正処分については、本件株式の時価評価及びそれを前提とする金額の点を除いては当事者間に争いがない（請求原因５及び被告の主張１参照）。また、被告の主張１（本件各処分に至る経緯）、同２の（三）（取引相場のない株式の評価方法と評価基本通達における取扱い）、同３の（一）（訴外会社について）、（二）（訴外会社の株主について）、（三）（訴外会社の株式について）、（四）（類似業種比準価額について）、（五）（純資産価額について）についても当事者間に争いがない。
２ そこで、以下本件株式の時価評価について判断する。
（一） ところで、法は相続税の課税価格を「相続に因り取得した財産の価額」とし（一一条の二）、右取得財産が未分割であつても法定相続分による取得があるとみなして課税対象とした（五五条）うえ、右財産の価額は、「当該財産の取得の時における時価による」と規定している（二二条）ところ、その具体的な評価方法については地上権及び永小作権以下若干の財産につき法定する（二三条ないし二六条の二）のみで、その余の財産については評価単位となる財産毎に特定の評価方法を限定することはせず、その時価形成に影響を及ぼすべき諸要因を考慮したうえで、適正な評価をなすべきことを期待しているというべきである。
（二） これを本件株式のような取引相場のない株式の時価の評価方法についてみるに、右取引相場のない株式は、上場株式・気配相場のある株式以外の株式で、株式の圧倒的多数を占め、その発行会社の業種・規模・営業成績等も千差万別でその評価は困難をきわめるから、適正な売買等の評価実例があればそれによるべきではあるが、右実例ない場合の評価方法としては、一般に(1)配当還元方式・(2)純資産評価方式・(3)類似業種（又は類似会社）比準方式が考えられ、それぞれ評価の目的に応じて選択されるべきである。
なお、原告は額面による評価方法もありうる旨主張するが、右評価方法は本来変動の予定される「時価」という概念になじまないうえ、株式における額面額は資本金の分割表示にすぎずその経済的価値とは一致する関係にはないことなどからみて、一般的な評価方法として右評価方法を採用することはできないというべきである。
（三） まず、本件における適正な評価実例の有無につき判断する。
＜証拠略＞によれば、昭和五〇年一〇月一九日、訴外会社の元従業員深尾与三吉から同人及びその関係者深尾栄助名義の訴外会社の株式二一、二〇〇株につき同会社に対し一株一〇〇円で買上依頼があり、社内募集したが譲受の申出がなく、同年一二月八日訴外会社が右株式のうち一九、二〇〇株を一株一〇〇円を支払つてひとまず購入したうえ、後日希望者に譲渡することにしたことが認められ、右認定に反する証拠はない。
右認定事実によると、右売買実例は訴外会社の元従業員との間でなされた特殊の売買とみるべく、本件株式の課税時期である昭和四八年一〇月一一日から二年以上も経過していることなどからみても、右売買実例をもつて直ちに本件株式の時価の適正な評価とみることはできない。
次に、昭和四六年四月一九日に相続が開始した長野清一郎にかかる相続税申告において、訴外会社の株式が一株一六〇円と評価され右申告が是認されていることについては当事者間に争いがない（請求原因５（五）、被告の主張４（三）(4)参照）ところ、原告は右長野の訴外会社における地位、訴外会社の資産内容が訴外人の場合と類似しているから右長野の相続税申告額一株一六〇円を基準に本件株式評価をなすべき旨主張するので、この点につき判断する。
ところで、相続税については申告納税方式が採用され、納付すべき税額は納税者のなす申告により確定することが原則であり、申告がない場合又は申告が不相当と認められる場合には租税行政庁の更正又は決定により税額が確定されるところ、申告が不相当としてなされる租税行政庁の確定行為は、申告が一応なされていること及び租税行政庁が回帰的かつ多数の事案を処理すること等から右処理の基準となる通達に照らして不相当なことが明白な場合に限られていることは当裁判所に顕著であるから、ある時期における申告が容認されていることから、他の時期において、納税義務者の申告がない場合に租税行政庁がなす決定においても、右申告における取扱いを前提とすべきものとは直ちにはいい難い。
のみならず、前記長野と訴外人の相続の場合とでは、その株式の課税時期に二年余の差があり、原告の主張によつても、両者の場合の同族関係者を含めた株式所有割合も同一とはいえず、訴外会社に対する影響力も異なるものと推認されるうえ、両時期に適用されるべき評価基本通達の内容にも差があることなどに鑑みれば、原告主張の両時期における訴外会社の資産内容の類似性をもつて、前記長野の相続税申告における株式評価額を基準に本件株式の時価を評価することは相当でないというべきである。
右によれば、本件においては適正な評価実例が認められないから、その余の評価方法について検討する。
（四） 相続財産の評価については評価基本通達により税務職員の取扱の基本的な方針及び各種財産の評価方法が示され、右通達により税務取扱の統一がはかられていることは当裁判所に顕著であり、本件株式の課税時期である昭和四八年一〇月一一日に適用されるべき改正評価基本通達によれば、本件株式は類似業種比準方式により評価すべきものとされ、その価額が一二七八円となることについては当事者間に争いがない。
この点、原告は訴外会社の一般株主であることを争うが、＜証拠略＞によれば、同族株主のいる会社の同族株主以外の株主並びに同族株主のいない会社の株主で株主の一人及びその同族関係者の有する株式の合計数がその会社の発行済株式数の五パーセント未満である場合における株主の取得した株式は配当還元方式により評価するとされ、右株主が被告主張の特定株主であり、それ以外は被告主張の一般株主であることが明らかであるところ、前記１の争いのない事実によれば、訴外会社は同族株主のいない会社で訴外人の相続人の所有する株式数の合計が一六・二パーセントであるから、評価基本通達における一般株主と特定株主の区分の実質的根拠はともかく、原告らが右通達にいう一般株主に該当することは明らかである。
そこで、本件株式を類似業種比準方式で評価することの合理性の有無について判断するに、一般に株式の価額を決定する要素としては、株式一株当りの利益金額・配当金額・純資産価額のみならず、事業の種類・将来性・市場占有率・資本系列・経営者の手腕等が考えられるところ、大会社の株式評価に適用される類似業種比準方式は、右要素のうち計数化が容易で株式の価額決定に重要な役割を果たす前三者の要素を基礎として類似業種の平均株価に比準させたうえ、さらに、（イ）右三要素以外の計数化が困難なため比準要素となしえない要素の影響及び（ロ）現実には株式の取引市場をもたない株式を上場株式と同視するため評価の安全性を図る見地から、右比準価額の一律七〇パーセントを株式評価額にしており、右方式により株式評価をすることは通常の場合は一応の合理性を有するというべきである。
しかしながら、類似業種比準方式による評価はその算出式（別表七参照）からも明らかなように、標本会社の比準要素にかかる数値いかんにより変動するものであるところ、右数値については通達により業種毎に全国的に統一され、評価会社の業種の判定により自動的に確定するため課税実務の取扱いの統一に寄与していることは当裁判所に顕著であるが、右比準三要素にかかる数値自体が評価会社と標本会社との業種以外の個別具体的な類似性を吟味したうえで算定されたものではなく、右業種の判定も日本標準産業分類に定める業種区分により主要な営業活動を基準にするため、同一業種と判定された場合でも、単一の営業を行なう会社と多角的に数種の営業を行なう会社が含まれ、その間に前記数値におのずと差が生じることが明らかであるから、評価会社と標本会社の具体的な類似性が結果的に担保されていない場合には、割引率の適用によつても合理性が担保されないことがありうるというべきであり、標本会社の選択にあたつては、<１>事業の種類の同一性、<２>資産の構成、収益の状況、資本金額、事業規模等の類似性が要件とされるべきものである。この点につき、被告は標本会社の比準三要素にかかる数値がいずれも単価によつているため事業規模の類似性は考慮不要と主張するが、評価基本通達自体が事業規模により会社を区分したうえ異なる株式評価方法を採用していることなどからみても、株式の価額及びその決定要素に事業規模が影響を及ぼすことは否定しえず、また、類似業種比準方式が適用されるべき大会社の規模は資本金一億円以上であればよく、種々の会社が含まれることが予想されるから、事業規模の類似性も無視しえないというべきである。
これを本件についてみるに、訴外会社が呉服（主として絹織物）の卸売販売を営む株式会社で、日本標準産業分類による業種は繊維品卸売業（衣類・身のまわり品を除く。）であり、本件株式の課税時期である昭和四八年一〇月一一日当時の資本金が一億円であつたことについては当事者間に争いがなく、弁論の全趣旨によれば、標本会社は別表八にみるとおり八会社でいずれも繊維品卸売業（衣類・身のまわり品を除く。）を営み、その事業内容等の営業実績は同表のとおりであり、訴外会社の株式の分布表は別表九の一、二のとおりであることが認められる。
そこで、まず事業の種類の同一性についてみるに、訴外会社と標本会社八社とはいずれも日本標準産業分類による業種は同一であるが、訴外会社が呉服のみの卸売を対象とするのに対し、標本会社には別表八のとおり繊維製品以外の営業を多角的に営むものが含まれるうえ、呉服を対象とするのは市田一社に限定されることから事業の種類の同一性は稀薄であるというべきである。
次に、資産の構成、収益の状況、資本金額、事業規模の類似性の有無についてみるに、昭和四八年度決算期における経営数値を比較すると、標本会社は、資本金については三倍ないし約六〇倍（平均で約一八倍）、売上で約一・七倍ないし約七一・七倍（平均で約一七・八倍）、経常利益で約一・二倍ないし約九・一倍（平均で約三・八倍）、配当金で〇・六倍ないし一倍（平均で〇・七五倍）となり、特に資本金と売上の点で、類似性が稀薄である。
そうすると、標本会社は訴外会社と類似性を有するとはいい難く、また、訴外会社の規模が資本金一億円で、大会社に含まれるものの中・小会社との限界にあり、中・小会社の株式評価について適用ないし修正に利用される純資産価額（相続税評価額による。）が一株八九三円で、類似業種比準価額一二七八円と著しい差があるうえ、評価基本通達の変遷をも考慮するならば、本件株式の時価評価を被告主張の標本会社の比準三要素にかかる数値に基づく類似業種比準価額によることはその合理性に疑問が残るといわざるをえない。
（五） 次に、原告は、本件株式を配当還元方式により評価すべき旨主張するので、以下この点につき判断するに、右方式は評価する株式の配当金を収益とする収益還元による評価方式であり、評価基本通達では、特定株主の取得した株式評価に際して用いられるところ、その理由は（イ）株式が将来上場されれば株式は所有者を問わず同一価額となるが、上場の可否自体は実質的に会社を支配する株主の意思に委ねられ、小株主又は零細株主の意向は考慮されないこと、（ロ）会社経営・利益配当等についても小株主又は零細株主の意向はほとんど考慮されないこと、（ハ）会社の経営内容・業績等の状況がそのまま小株主又は零細株主の所有する株式の価額に反映されないこと等から、右株式を所有することによる経済的実益が配当金の取得にある点を考慮したものではあるが、右方式は多種多様な株式の価額を決定する要素のうち配当金のみを基準に評価するため評価の適正もそれだけ担保しがたいうえ、個人事業の場合には純資産価額を基準に相続税の課税価格が算出されることとの課税との権衡の点からも配当還元方式は例外的な評価方法として限定的に用いるべきである。
そうすると、本件においては、原告らが評価基本通達にいうところの特定株主に該当しないことは明らかなうえ、訴外人は訴外会社の代表取締役であつたもので、その死亡当時訴外会社の最大の株主でその同族関係者を含めた株式数は発行済株式数の一六・二パーセントにも達していたのであるから、実質的にみても、請求原因５（一）の諸事情を考慮するとしても、原告らを配当金の取得のみに経済的実益がある単なる少数株主とはいいきれないこと等に照らせば、本件株式を配当還元方式により評価するのは相当でないというべきである。
（六） ところで、被告は本件各処分の適法性を根拠づけるための前提として純資産価額を主張しているところ、本件においては類似業種比準価額算出の基礎となる標本会社として適切なものがえられず、類似業種比準方式によりえないこと及び配当還元方式によりえないことは既に認定したとおりであるから、純資産価額方式によらざるをえないところであり、評価基本通達自体にも類似業種比準価額が純資産価額をこえる場合において納税義務者が純資産価額に相当する金額により評価した場合には純資産価額によりうる旨規定されている（一八〇項ただし書）うえ、本件株式の場合類似業種比準価額が一二七八円で純資産価額八九三円と相当な差があり、相続人が複数人であるから、このような場合にまで納税義務者の選択の有無により時価を決定させることは、かえつて租税の公平負担の見地からみて疑問が残ること及び前記（五）のとおり原告らを単なる少数株主といいきれないことなどを考慮すれば、本件においては類似業種比準価額を修正する意味で純資産価額八九三円をもつて本件株式の時価とみるのが相当である。
（七） 原告は純資産価額によつた場合でも、物納・延納が認められない以上その固有財産を処分して相続税を納付する必要があり、本件株式の評価は不当であるとも主張するところ、＜証拠略＞及び弁論の全趣旨によれば、原告は本件決定処分のなされた昭和五〇年七月四日から一月以内である同年八月四日付で延納及び物納の各許可申請をなしたところ、延納については昭和五一年三月一日付で本件株式が通則法五〇条二項の「税務署長が確実と認めるもの」にはあたらないとして被告から担保変更要求がなされ、同年三月一九日までに担保の変更がないという理由により昭和五二年六月一六日付で右申請が却下され、また、物納についても、昭和五三年一〇月二三日付で本件株式が法四二条三項に規定する「管理又は処分をするに不適当である財産」と認められるという理由で右申請が却下されていること、訴外人の相続財産中預金・現金・未収金は七九、九三八、五四三円で相続税の総額は一六二、三〇二、七〇〇円であり、本件株式を換価しなければ相続財産のみでは相続税の納付が困難であることが認められる。
しかしながら、被告の前記各却下処分と本件各処分とは別個の処分で、右却下処分自体には理由があるうえ、法は相続税を遺産取得税としたうえ取得者の人的事情も加味する建前をとり、また、納税資金を相続財産に限定することを窺わせる規定をおいていないこと等を考慮すれば、原告の右主張は現行法の解釈としては採用しえないというべきである。
さらに、原告は株式の評価における評価基本通達の変遷から、本件株式の評価に配当還元方式を採用しないのは、租税法律主義の精神に反すると主張するが、評価基本通達は国税庁長官が税務職員の事務取扱いについての指針ないし基準を示したものにすぎず、国民に対して直接効力を有する法令とはいえないうえ、税務職員が右評価基本通達に従つて取扱うことにより間接的に国民に影響を与えているとしても、従前の取扱いがその取扱期間等から社会的にみても一種の法的状態に類する事実状態を作出したと認めうるような特段の事情のある場合を除いて、租税法律主義違反の問題は生じないというべきである。
本件においては、右特段の事情を認めるに足りる証拠は存在しないから、原告の主張には理由がない。
３ 以上によれば、本件株式の時価は一株当り八九三円と認められるから、右金額の範囲内でなされた本件再更正処分は適法である。
四 よつて、原告の本訴請求のうち、本件決定処分の取消しを求める部分は不適法であるからこれを却下することとし、その余の請求は理由がないからこれを棄却し、訴訟費用の負担につき行訴法七条、民訴法八九条を適用して主文のとおり判決する。
（裁判官 田坂友男 東畑良雄 岡原剛）
別表一ないし四、五の二ないし七、九の一ないし一〇 ＜略＞
別表五の１（純資産価額の算出根拠） （単位は円）
資産の部
負債の部
科目
帳簿価額
相続税評価額
備考
科目
帳簿価額
相続税評価額
備考
現金
20,024,777
20,024,777
支払手形
2,628,649,350
2,628,649,350
銀行預金
1,964,253,666
1,964,253,666
買掛金
302,290,202
302,290,202
受取手形
742,165,111
742,165,111
短期借入金
9,950,000,000
9,950,000,000
売掛金
1,431,482,548
1,431,482,548
未払金
9,115,600
9,115,600
未収加工料
2,770,596
2,770,596
預り保証金
3,674,150
3,674,150
商品
1,061,105,739
1,061,105,739
退職給与引当金
31,501,807
31,501,807
原材料
686,580
686,580
社員預り金
220,128,667
220,128,667
短期貸付金
600,000
600,000
確定配当金
40,000,000
40,000,000
未収入金
2,748,280
2,748,280
確定役員賞与
35,000,000
35,000,000
仮払金
99,893,387
（99,843,387）
6,458,027
（注1）
未払税金
233,106,520
233,106,520
建物
231,482,390
220,655,516
別表五の2
退職弔慰金
5,000,000
5,000,000
構築物
1,482,977
1,482,977
預り金
2,376,230
2,376,230
機械装置
3,669,364
3,669,364
確定退職金
30,000,000
30,000,000
車輛運搬具
6,465,092
6,465,092
工具器具備品
54,160,195
54,160,195
土地
153,479,930
685,290,113
（729,224,230）
別表五の3
電話加入権
793,030
1,258,000
（1,240,000）
別表五の4
投資有価証券
62,458,269
534,905,890
（523,167,993）
別表五の5
敷金
828,800
828,800
その他の投資
4,456,930
4,456,930
合計
<１>
5,845,007,661
<２>
6,754,468,201
（6,733,712,304）
合計
<３>
4,535,842,526
<４>
4,535,842,526
差引清算所得に対応する金額
（円）
<５>
990,460,000
（888,704,000）
（<２>－<４>）－（<１>－<３>）
清算所得に対応する金額に対する法人税等相当額（円）
<６>
423,216,000
（417,690,000）
<５>×47％
課税時期現在の純資産価額（相続税評価額）（円）
<７>
1,786,410,000
（1,780,180,000）
（<２>－<４>－<６>）
課税時期現在の発行済株式数（株）
<８>
2,000,000
課税時期現在の1株当りの純資産価額（相続税評価額）（円）
<９>
893
（890）
<７>÷<８>
注）各価額のうち、同一欄で上、下段に分かれるものは、上段が本訴主張額、下段の（ ）内が原処分額である。
注１）仮払金については、帳簿価額（99,893,387円）より課税時期現在の資産とは認められない法人税額（84,117,110円）、府民税額（4,536,800円）、市民税額（4,781,450円）の合計額を控除したものが相続税評価額（6,458,027円）となる。
別表八（訴外会社と標本会社について）<省略>